インドネシアの原価管理システム

インドネシアの二輪四輪部品メーカー様などマスプロダクション型の工場では、発生する原価を工程ごとに積み上げ計算する総合原価計算を採用し、材料費は投入実績に応じて仕掛品や製品に賦課し、労務費や製造間接費は月末に会計側で集計された実際発生額を、特定のルールに基づき該当する品目に配賦していきます。

一方で一品一様の個別受注生産の工場では、受注番号やプロジェクト番号ごとに原価を集計していく個別原価計算が採用され、労務費や製造間接費は、事前に決められた賃率や配賦率に実績工数を掛けることで計上します。

需要変動が激しいインドネシアの製造業は、生産設備の稼働率が低下すると人件費、減価償却費などの固定費が製造原価を押し上げますので、IoTを用いて収集されたタイムリーで精度の高い実績データを元に、実態に即した配賦ルールが設定できる原価計算の仕組みが必要になります。

ただ根本的な問題として、どんなに細かく原価を把握しても利益は増えないわけで、具体的に収益改善に繋げるためには、実際原価と標準原価の差異を分析し、材料の購買価格が適正か、設備や作業員の能率に問題はないかなど具体的な改善策を検討したり、翌期の各種目標原価を見直す仕組み作りが必要です。

当ブログではインドネシアの製造業様で原価管理業務のシステム化の必要性を感じているものの、具体的に何から手を付けたらいいのか分からないという方にとって、インドネシアに合った製造業システムとは何かをイメージするための一助となるような原価管理システムについての記事を書いています。

生産管理システムが採用する原価計算方法の違い

インドネシアでよく導入されているMicrosoft DynamicsやSage AccpacなどのERPパッケージシステムは、在庫の受払の都度原価計算と会計仕訳を行う継続記録法での実績原価計算を採用しており、材料仕入、材料投入（材料費発生）、製造（材料費を製品に振替）、出荷（売上計上）、売上原価化（製品を売上原価に振替）という一連の受払の仕訳をリアルタイムに生成するので、締処理後の決済整理仕訳において月初在庫残高と月末在庫残高の売上原価への振替仕訳は発生しません。

一方で月初在庫金額と当月発生費用（直接材料費・直接労務費・製造間接費）から月末在庫金額の差し引きで製造原価を算出する三分法（棚卸計算法）を採用するシステムでは、会計締処理にバッチ処理で総平均法に基づく実際原価計算を行うことで製品の製造原価が計算され、翌期の標準原価（目標原価）を実勢に合わせて修正した上で、製品生産予定と固定費予算を元に標準原価計算を実行することで翌期の製造原価予算を算出します。

前工程費に自工程費を積み上げて製造原価を求める累加法

初工程に投入された直接材料費を総平均法にて計算し、加工費を足した仕掛品製造原価を、次工程への投入品目の発生費用と考えて、同じように次工程の仕掛品製造原価を総平均法にて計算し、それ以降の工程でも繰り返していく方法を累加法（Cumulative Method＝Rolling Costing）、ころがし計算とも言われます。

勘定連絡図に従って自工程発生費用が次工程投入費用として積み上げられていく累加法に対して、全工程を一つの工程とみなして一気に製品製造原価を計算する方法が非累加法（Non-Cumulative Method）がありますが、実際原価計算で求められるのは累加法です。

市場の変化に合わせて調整していく生産数量に対して、毎月の固定費は一定であるため、実際の生産数量をベースに製造原価を計算していては近視眼的な原価管理しか出来なくなるため、年間を通して平準化した標準原価を来期の予算作成前に決定して、販売計画や調達計画を立てます。

この年間通して変わらない標準原価に対して、各月の製造原価がどれだけ上振れ下振れしたかを表すのが原価差異であり、材料の購入価格・購入数量・操業時間など要因ごとに差異を細分化するのが原価差異分析です。

原価差異とは、基準値である標準原価に対して当月の製造原価がどれくらい乖離したかを表すものであり、当然ながら月初に積みあがっていた在庫にはこの原価差異の責任はないわけですが、出荷時には在庫分も当月製造分も一緒くたにまとめられて総平均で評価されることで、最終的には売上原価単価として連帯責任を負わされます。

製造原価算出時に存在する総平均単価は仕掛品総平均単価であり、製品の総平均単価とは「月初製品在庫＋当月製品製造原価」を元に計算されるものであり、製造原価の後に算出される売上原価単価が該当します。

原価管理システムの生産実績ベースと投入実績ベースの発生費用

原価管理システムでは、各工程の仕掛品ごとに「投入品総平均単価ｘ投入数量＋自工程加工費」で発生費用を計算し、前工程の生産実績ベースの発生費用が自工程の投入数量ベースの発生費用となるので、材料発生費用が仕掛品への投入数量ベースの発生費用となり、仕掛品の生産数量ベースの発生費用が製品への投入数量ベースの発生費用となります。

共通材全体の発生材料費は、三分法によって月初材料在庫金額と当月材料購入金額から月末材料在庫金額を差し引くことで計算できますが、品目別の発生材料費用は、どの製品に何キロ使用されたか把握できない限り三分法では計算できないので、投入実績の親子関係から計算します。

インドネシアで生産実績が月をまたぐ場合と生産のない月の固定費の扱い

材料は購入した時点ではなく投入した時点ではじめて発生費用化し、製品の生産実績が上がるまでは仕掛品在庫として滞留し、生産実績が上がった時点で製造原価化し、出荷した時点で売上原価化します。

投入実績と生産実績が月またぎする場合は当月の月末仕掛品に必ず発生費用が滞留し、翌月末になってもまだ生産実績が上がっていなければ発生費用なしで仕掛品が滞留します。

製造原価は当月製造出来高があるものの原価=生産実績ベースの当月発生費用なので、製造が0なら製造原価も0になります。同じく売上原価は当月売れたものの原価=出荷実績ベースの当月発生費用なので、売上0なら売上原価も0になります。

生産があろうとなかろうと機械の減価償却費は発生するので、本来そのうちの当月の製品になった分が当月製造原価になるはずが、生産がない月に製造原価があるという矛盾が発生します。税務上は毎月減価償却費を計上させる必要がある以上は、販売管理費または仕掛品に振替えることになります。

実際原価計算と標準原価計算の差異分析

実際原価も標準原価も、賃率（配賦率）と工数（能率）という概念で固定費を変動費と同じように扱うことで差異分析することができます。

製品の実際原価と標準原価の差異分析
■直接材料費の価格差異＝（実際材料単価－標準材料単価）ｘ実際使用数
■直接材料費の数量差異＝（実際使用数－標準使用数）ｘ標準材料単価

■直接労務費の賃率差異＝（実際賃率－標準賃率）ｘ実際工数
実際賃率＝実際直接労務費÷実績作業時間
■直接労務費の作業時間差異＝（実際工数－標準工数）ｘ標準賃率

■製造間接費の差異
シュラッター図上で、標準稼働時間（目標）、実際稼動時間、基準稼動時間（計画）を元に、固定費も変動費と同様に配賦率ｘ稼働時間と考え、この枠組みの中で実績製造間接費が発生する。

1. 能率差異（XYグラフ上の差異）
   能率差異（変動費部分）＝実際変動費－標準変動費
   能率差異（固定費部分）＝実際固定費－標準固定費
2. 予算差異
   実績変動費－実際変動費（実際稼動時間に基づく理論値）であり、材料費や賃率（変動費配賦率）上昇により、実績製造間接費が実際製造間接費（配賦率ｘ実際稼働時間）をオーバーした分。
3. 操業度差異（XYグラフ上の差異）
   基準固定費－実際固定費であり、基準稼動時間（フル稼働）と実際稼動時間の差による損失分

標準原価計算と実際原価計算を同じ仕組みとして理解する方法

配賦率の基本的な考え方は「作業時間や生産数量の価値」に偏りのない品目をまとめる単位（工程・ライン・製品グループ）に費用を集計して、作業時間合計で割り直して賃率（1分あたりいくら）または製造数量合計で割りなおして配賦率（1個あたりいくら）を計算するというものですが、実際原価では『製造間接費実際発生額÷製造実績数量』として実際配賦率が算出されるのに対して、標準原価では『製造間接費予算÷製造予定数量』として予定配賦率（標準配賦率）が算出されます。

実際配賦率や予定配賦率の算出基準が作業時間配賦であれば「費目別単価＝配賦率ｘ工数」であり、製造数量配賦であれば「費目別単価＝配賦率」となります。

標準原価計算では製品の予定生産数（販売数）を元にした数量展開計算（必要数）によって、仕掛品の予定生産数量と材料の予定購入数量を算出し、製品1個あたりの直接材料費を算出し、時間展開計算（必要数ｘ能率）によって予定直接作業時間を算出し、共用設備の減価償却費等をコストセンターに按分するための一次配賦比率を計算します。

賃率（配賦率）と工数からコスト計算を行う原価管理の発想

固定費である労務費も、材料費（単価ｘ数量）のように賃率ｘ能率（工数）で計算するのが原価管理の発想ですが、元々は工数計算（単価ｘ人日）で支払加工賃を見積もるためのものでした。
■コストセンター（直接部門）の賃率計算