総平均法と累加法による製造原価計算の詳細

月初在庫がある品目で当月に投入実績がない場合、その品目はB/S上で資産として計上され続け、当月の製造原価として費用化されません。投入済み未出来高が存在しない前提で考えると、実際原価計算の本質は、総平均単価の費目別積上げによる投入品目の製造原価の計算と、自工程加工費の品目配賦にあります。

総平均法による製造原価算出

製造原価は、三分法を用いて「月初仕掛品＋当月製造費用－月末仕掛品」で算出します。前工程の製造原価を自工程の当月製造費用に振替えて、三分法でマルチレベルに製品原価を算出する方法をころがし法（Rolling costing）と呼びます。

一方、総平均法では「投入品目の月次総平均評価額＋自工程発生費用」で製造原価を算出します。材料から製品に向かって順番に総平均単価を算出し、「（総平均単価ｘ投入実績数量）＋自工程発生加工費」で各工程の原価を積み上げることを積上法といいます。ころがし法も積上法も結果的には同じ結果になるため、両者は同義で用いられることが一般的です。

総平均法の特徴は、月初在庫情報を加味して総平均単価で払出原価の計算が可能であることです。自工程の生産品目の総平均単価が次工程への投入実績の単価に適用されます。

これらの合計が当月製造原価となり、月初在庫を加味して総平均単価を求め、次工程への投入実績の単価として適用し、最終工程で製品製造原価となります。

累加法（積上法）の考え方

生産管理システムでは、勘定連絡図に基づいて受払数量が管理され、原価管理システムで製造原価を計算します。まず、初工程に投入された直接材料費を総平均法で計算します。

この直接材料費に加工費を加えた仕掛品製造原価を、次工程の投入品目の発生費用とし、同様に次工程の仕掛品製造原価を総平均法で計算します。

この方法を累加法（Cumulative Method＝Rolling Costing）と呼びます。出庫された材料の一部である出庫数量ベースの材料費が、仕掛品への投入数量ベースの発生費用となり、生産された仕掛品の一部である生産数量ベースの仕掛品費用が製品への投入数量ベースの発生費用となり、出荷された製品の一部である出荷数量ベースの売上原価となります。

通常、材料や仕掛品は在庫となったり、共通材として複数の製品に使われたりするため、自工程生産数量ベースの発生費用は次工程投入数量ベースの発生費用よりも大きくなります。

材料や仕掛品が共通材でない場合、当月発生材料費用または自工程生産数量ベースの発生費用は、その100%が次工程投入数量ベースの発生費用となり、製品の場合は生産数量ベースの発生費用（製造原価）の100%が、製品の入庫数量ベースの発生費用になります。

勘定連絡図に従って自工程発生費用が次工程投入費用として積み上げられていく累加法に対して、第一工程から第三工程までを一つの工程とみなして一気に製品製造原価を計算する方法が非累加法（Non-Cumulative Method）です。

つまり累加法は製品を工程別の原価費目コードの積み上げと考え、非累加法は製品自体の原価費目コードに各工程でかかった原価を集計してしまう方法です。

非累加法

製造原価と総平均単価の関係

大手自動車メーカーの認証不正問題が話題になっていますが、出荷停止が続くとその月の生産量が大幅に減少し、生産数量が落ちると製品1個当たりの減価償却費や労務費などの固定費の比率が上がり、結果として製品1個当たりの製造原価も増加します。

市場の変化に合わせて生産数量を調整する一方で、毎月の固定費は一定であるため、実際の生産数量を基に製造原価を計算すると近視眼的な原価管理になりがちです。そのため、年間を通して平準化した標準原価を来期の予算作成前に決定し、販売計画や調達計画を立てます。

この標準原価に対して、各月の製造原価がどれだけ上振れ下振れしたかを示すのが原価差異であり、材料の購入価格・購入数量・操業時間など要因ごとに差異を細分化するのが原価差異分析です。

原価差異とは、基準値である標準原価に対して当月の製造原価がどれくらい乖離したかを表すものであり、月初に積みあがっていた在庫にはこの原価差異の責任はありませんが、出荷時には在庫分も当月製造分も一緒に総平均で評価され、最終的には売上原価単価として連帯責任を負わされると言えます。

製造原価単価とは当月製造分の単価であり、総平均単価とは月初在庫と当月製造分をまとめた全体の単価です。製品の総平均単価が売上原価単価となります。

「製造原価を総平均単価を使って計算する」と言われると混乱しがちですが、これは「製品の総平均単価ｘ製造数」ではありません。製品の総平均単価は「月初製品在庫＋当月製品製造原価」を基に計算され、製造原価の後に算出されるものです。

つまり、製造原価算出時に存在する総平均単価は、川下から川上に向かって総平均単価が計算されるため、投入品目の総平均単価だけになります。総平均単価は費目別に算出され、次工程の投入品目の当期製造原価に費目別に反映されます。

これらの費目別総平均単価も川上に行くにつれ累加されますが、自工程で費用が発生していない費目は、前工程の累加原価と同額であるため、費目別発生原価には計上されません。当月製造原価とは各工程の投入品目の発生原価を費目別総平均単価で評価するものです。

総平均単価の費目別積上げ計算

総平均単価の費目別積上げ計算を行うことで、使用数量を掛け合わせることにより、費目別の当月製造原価を自動的に算出できます。当月製造原価と月初在庫金額が揃って初めて総平均単価が算出されます。この総平均単価は次工程の投入実績評価額の基本となります。

総平均単価による投入実績評価額と自工程加工費（配賦による）を合わせたものが当月製造原価となり、これを川上（材料）から川下（製品）まで繰り返すことで、最終製品の製造原価および総平均単価が求められます。

総平均単価は費目別に川上から川下に積み上げられ、前工程までの累加額との差額が自工程発生分の総平均単価になります。

総合原価計算は見込み生産（大量連続生産＝マスプロダクション向き）

三分法では「月初仕掛品＋当月製造費用－月末仕掛品」で製造原価を算出しますが、総平均法では「投入品目の総平均評価額＋自工程発生費用」で算出します。そのため、材料から製品に向かって順番に総平均単価を算出する必要があります。

総合原価計算を採用する工場では、通常、製造工程が複数あり、各工程ごとに工程費を求めます。製品に集計する方法には累加法と非累加法があります。

累加法（Cumulative method）は、前工程の製造原価（期首＋当月費用－期末）を自工程投入費用として振替え、三分法でマルチレベルに製品原価を算出する「ころがし法（Rolling costing）」です。これは勘定連絡図のイメージに近いです。

「Rolling Costing」は「積み上げ計算」であり、「ころがし法」でもあります。材料費から順番に、勘定連絡図に従って各工程の加工費を順番に積み上げていく「累加法（Cumulative method）」です。

非累加法（Non-cumulative method）は、前工程費を含めずにシングルレベルで各工程費を計算し、それらを直接合計して製品原価を求める方法です。

総平均法のための受払実績データ

材料を購入し、加工済仕掛品を外注に無償支給し、外注加工済み製品を出荷するプロセスで発生する生産管理システム上の実績データは下図のようになります。

よくある質問｜製造原価計算の基本

本稿の内容に沿って、繰り返し出る問いを短く整理します。

総平均法ではどのように製造原価を算出しますか？

総平均法では、投入品目の月次総平均評価額に自工程発生費用を加えて製造原価を算出します。具体的には、材料から製品に向かって順番に総平均単価を算出し、（総平均単価ｘ投入実績数量）＋自工程発生加工費で各工程の原価を積み上げます。これにより、月初在庫情報を加味して総平均単価で払出原価の計算が可能です。

累加法とはどのような方法ですか？

累加法（Cumulative Method）は、前工程の製造原価を自工程投入費用として振替え、三分法でマルチレベルに製品原価を算出する方法です。これは、勘定連絡図に基づいて各工程の加工費を順番に積み上げていく「ころがし法（Rolling costing）」とも呼ばれます。工程ごとに原価を積み上げることで、最終的に製品の製造原価を求めます。

非累加法と累加法の違いは何ですか？

非累加法は、前工程費を含めずにシングルレベルで各工程費を計算し、それらを直接合計して製品原価を求める方法です。一方、累加法は前工程の製造原価を自工程投入費用として振替え、各工程の原価を積み上げて製品原価を算出します。非累加法は各工程を独立して計算するのに対し、累加法は工程間の連携を重視します。